Принцип резидентства понятие виды содержание. Налогообложение физических лиц

С.Г. Пепеляев,
директор департамента налогов и права аудиторско-консультационной фирмы «ФБК»

1. Определение налогового статуса

Экономические отношения человека и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резиденства), согласно которому плательщики подразделяются на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Понятие «резидент» используется не только налоговым, но и другими отраслями законодательства, например, валютным, иммиграционным. Каждая отрасль применяет свои критерии для определения правового статуса лиц. Поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования, может не быть налоговым резидентом и наоборот.

Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было: как из источников на территории государства своего резиденства, так и на любой другой территории.

Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают государству налог только в случае, если получили доход из источников в этом государстве.

Это главное различие дополняется рядом других. Могут быть установлены особенности предоставления некоторых льгот, декларирования дохода, исчисления и уплаты налога.

НК РФ устанавливает, что у нерезидентов подоходным налогом облагаются только те доходы, которые получены из источников в Российской Федерации, а у резидентов - доходы, полученные из любого источника (ст. 209 части второй НК РФ). Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13 %, а некоторые доходы - по ставке 30 или 35 %. С доходов нерезидентов во всех случаях налог исчисляется по ставке 30 % (ст. 224 части второй НК РФ). Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога. Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только в отношении российских налоговых резидентов (ст. 214 части второй НК РФ). Полученный нерезидентами доход из источников в Российской Федерации не уменьшается на суммы стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (часть 4 ст. 210 части второй НК РФ).

Такое различие не может расцениваться как дискриминационное. Оценка того, являются условия налогообложения дискриминационными или нет, предполагает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях. Этот подход принят и в международном праве.

Так, Модельная конвенция по налогам на доход и на капитал, подготовленная Комитетом по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (OECD), в ст. 24 «Недискриминация» исходит из того, что при оценке, являются условия налогообложения дискриминационными или нет, необходимо выяснить, находятся ли налогоплательщики «в тех же обстоятельствах». Для этого устанавливается, являются ли одинаковыми правовые и фактические условия деятельности налогоплательщиков. Резиденция налогоплательщика - это один из факторов, учитываемых при определении, находятся ли налогоплательщики в одинаковых обстоятельствах или нет.

Таким образом, Модельная конвенция OECD исходит из того, что установление государствами различных режимов налогообложения резидентов и нерезидентов само по себе не нарушает каких-либо правовых и иных принципов, и это обстоятельство должно учитываться в международных отношениях.

Р. Дернберг отмечает, что в США «30-процентный налог, удерживаемый у источника, не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в “подобных условиях” по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога и т.д.» *1.
_____
*1 Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. Перевод с английского. - М.: ЮНИТИ, 1997. С. 115.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации, - это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на ее территории не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие постоянного местопребывания в Российской Федерации, - лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в календарном году (тест физического присутствия). Термин «в календарном году» означает, что понятие «резидент» характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и оно не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливают ежегодно.

В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.

Лицо, прожившее в Российской Федерации указанный период, признается резидентом с начала календарного года, в котором оно приобрело статус резидента. Следовательно, доход из иностранных источников, полученный резидентом до момента прибытия в Российскую Федерацию, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в Российской Федерации. Такой же порядок установлен, например, в Канаде *1. В некоторых странах, например в Австрии, последствия признания лица резидентом не могут распространяться на период, предшествовавший его прибытию в страну *2. Следовательно, доход, полученный таким лицом из иностранных источников до прибытия в Австрию, не подлежит включению в доход, облагаемый австрийским подоходным налогом.
_____
*1 Taxation of International Executives. 1993 Klynveld Peat, Мarwick Goerdeler. Amsterdam. P. 35.

*2 Там же. P. 9.

Положение о 183 днях весьма уязвимо. Обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило «календарного года» допускает ситуацию, когда субъект проживает на территории Российской Федерации в общей сложности год, но не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них лицо проживает не более 183 дней.

Законодательство других стран использует более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. Согласно законодательству Чили, например, налоговое резидентство возникает, если лицо пребывает в стране шесть месяцев подряд в течение одного налогового года или же шесть месяцев (подряд или поэтапно) в течение двух следующих друг за другом налоговых лет.

В США тест резидентства включает два условия. Во-первых, человек должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, учитывается проживание этого человека в США в двух календарных годах, предшествующих данному году. В первом предшествующем году учитывается одна треть прожитых в США дней, во втором - одна шестая. Если сумма от сложения показателей за три года равна или превышает 183 дня, человека признают резидентом США. Например, иностранец, работая в США, прожил в 2000 году 130 дней, в 1999 году - 120 дней и в 1998 году - 120 дней. Подсчет проводится следующим образом.

	Количество дней, прожитых иностранцем в США	Коэффициент	Количество учетных дней проживания иностранца в США
			Итого: 190

Так как общее количество дней превышает 183, данного человека считают резидентом США в 2000 году. Для того чтобы в следующем 2001 году этот человек не был признан резидентом, он должен прожить на территории США менее 119 дней .

Исключение из этого правила сделано для лиц, находящихся в США на лечении (время, необходимое для лечения, не учитывается при определении статуса лица) или прибывших в США с особыми целями (обучение, официальная поездка и т.п.).

Другое важное исключение касается лиц, имеющих тесные контакты с какой-либо другой страной. Если иностранец проживает в США менее 183 дней в календарном году, имеет в другой стране домовладение, облагаемое налогом и его связи вне США прочнее, чем в США (это устанавливается, например, путем сравнения контрактов, заключенных субъектами в США и в других странах), то это лицо не признается резидентом США, даже если второе из двух описанных выше условий будет полностью этому соответствовать.

Тест физического присутствия является наиболее распространенным, но не единственным способом определения резидентства.

Иными словами, личные связи налогоплательщика с государством характеризуются не только его фактическим пребыванием на территории этого государства, но и другими критериями. Эти критерии учитывают различные формы связи лица с государством.

В ряде стран лицо признается резидентом в случае, если обладает домицилием в этой стране. Содержание этого термина определяется, как правило, гражданским законодательством. В англосаксонских странах домицилий характеризуется главным образом наличием у человека постоянного пристанища. Каждый должен обладать домицилием, причем только одним. Лицо может быть резидентом двух и более стран, но обладать домицилием всегда только одним. Первоначально домицилий возникает по месту рождения, а затем может изменяться по воле лица. Новое место жительства может именоваться домицилием только в случае, если лицо рассматривает его в качестве постоянного пристанища *1.
_____
*1 Revenue Law. Principles and Practice. James Kirkbride and Abimbola A.Olowofoyeku. Published in GB by Tudor Business Publishing Ltd., 1998. P.47.

Например, законодательство Норвегии признает лицо обладающим домицилием в налоговых целях в этой стране в случае, если лицо обосновалось в Норвегии с намерениями, которые нельзя признать временными. Если семья налогоплательщика проживает в Норвегии, то считается, что он имеет пристанище даже в том случае, если бульшую часть года проводит за рубежом.

В некоторых странах домицилий служит дополнительным критерием для определения особенностей налогообложения. Например, в Великобритании учитывается, обладает иностранец-налоговый резидент Великобритании домицилием в этой стране или нет. Если нет, то такой резидент получает некоторые налоговые льготы.

В российском законодательстве понятие «домицилий» (или сходные ему понятия) не используется и влияния на налогообложение не оказывает.

В налоговом законодательстве Франции, Люксембурга также используется понятие «домицилий», однако не в том значении, которое описано выше. В этих странах оно аналогично понятию резидентства.

От критерия домицилия следует отличать критерий постоянного жилища. Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой оно располагает постоянным жилищем, то есть имеет это жилище в собственности или владении.

Постоянство означает, что лицо создало и содержит это жилье для постоянного использования, а не для краткой, временной остановки. При этом под жильем понимается и дом, и квартира, и комната, принадлежащие или арендованные лицом. Важно лишь, что лицо намеревается использовать его для постоянных нужд, а не временных целей, таких как проживание во время отдыха, деловых поездок, обучения и т.д. Например, если лицо имеет дом в курорт-ном месте и использует его из года в год, но только для проведения отпуска, то такой дом не может рассматриваться в качестве постоянного жилища в налоговых целях.

Лицо может признаваться налоговым резидентом страны, в которой он располагает постоянным жилищем, независимо от того, проживает он там фактически или нет. Например, французское законодательство устанавливает, что если лицо содержит постоянное жилище во Франции и его семья проживает во Франции, то лицо признается имеющим жилище во Франции даже в том случае, если оно бульшую часть года находилось за границей.

В Великобритании лицо, располагающее там жилищем, признается резидентом, если в течение года хотя бы раз посетило страну.

Российское законодательство не учитывает наличия постоянного жилища в налоговых целях.

Лицо может быть признано резидентом в стране, где находится центр его жизненных интересов, то есть место, где у налогоплательщика сложились наиболее прочные личные и экономические связи. Для установления и оценки таких связей необходимо изучить в совокупности различные обстоятельства жизни человека. При этом существенное значение имеют его семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой активности, центр, из которого он управляет своей собственностью, и др.

К примеру, согласно законодательству Люксембурга лицо признается налоговым резидентом этой страны, если имеет в ней центр экономических интересов. Это означает, что лицо сделало основные инвестиции в Люксембурге, или бизнес, принадлежащий лицу, управляется с территории Люксембурга, или же лицо получает бульшую часть своих доходов в Люксембурге.

Во Франции лицо может быть признано резидентом, если ведет там свою профессиональную деятельность, которую нельзя охарактеризовать как вспомогательную или дополнительную (центр деловых интересов). Считается, что лицо ведет основную деятельность во Франции, если затрачивает там бульшую часть своего времени или получает более 50 % доходов от профессиональной деятельности.

Своеобразным вариантом такого подхода является правило, установленное законодательством Португалии. Человек может быть признан португальским налоговым резидентом, если по состоянию на 31 декабря соответствующего года являлся членом экипажа водного или воздушного судна, используемого лицом, расположенным в Португалии, имеющим там штаб-квартиру или место управления текущей деятельностью.

В редких случаях налоговое законодательство лица напрямую зависит от его гражданства. Уникальными в этом отношении являются США, которые взимают подоходный налог со всех доходов своих граждан независимо от места их жительства. Этот подход обосновывается тем, что «преимущества гражданства распространяются за пределы территориальных границ. Например, США стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Граждане также имеют право вернуться в США, когда они этого пожелают, и участвовать в экономической жизни страны. Фактически гражданин США имеет страховой полис (договор), а налоги - это его стоимость» *1.
_____
*1 Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 33.

Поскольку политико-правовая связь лица с государством может определяться не только гражданством, то резидентство может определяться также на основе других обстоятельств, характеризующих эту связь. В США, например, помимо граждан налоговыми резидентами признаются лица, получившие вид на жительство (так называемую «зеленую карточку»). Аналогичное правило действует в Бразилии: иностранец, который въезжает в страну с постоянной визой, со дня прибытия рассматривается как резидент.

И, наконец, лицо может стать резидентом страны в результате свободного волеизъявления. Например, иностранный гражданин, впервые прибывший в США, может приобрести налоговое резидентство «по заявлению», однако для этого установлены определенные правила *1.
_____
*1 См. об этом: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 35.

Возникновение налогового резидентства «по заявлению» не следует путать со случаями, когда налоговое резидентство возникает благодаря выраженным намерениям лица стать резидентом страны, куда оно прибыло. В первом случае резидентство возникает по воле налогоплательщика, а во втором - в силу закона.

Например, если лицо прибыло в Великобританию будучи нанятым на работу и продолжительный период пребывания в стране составит, как минимум, два года, то оно в силу закона признается резидентом с момента прибытия.

Законодательство некоторых стран усложняет деление налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов, выделяя отдельные группы. В Великобритании, например, резиденты делятся на две категории: постоянные резиденты *1 (ordinarily resident) и непостоянные резиденты (non-ordinarily resident). Постоянными резидентами признаются, например, лица, пробывшие в Великобритании свыше трех лет. Их налоговый статус отличается более сложным периодом утраты статуса резидента, особенностями налогообложения некоторых видов доходов, полученных за рубежом.
_____
*1 Это понятие иногда переводят как «обычные резиденты».

В Японии непостоянным резидентом (non-perma-nent resident) признаются налогоплательщики, которые обладали статусом резидента или домицилием в Японии в течение периода до пяти лет, если они при этом не выразили намерения быть постоянными резидентами Японии. Лица, которые выразили такое намерение или же были резидентами (обладали домицилием) свыше пяти лет, признаются постоянными резидентами. Если постоянные резиденты Японии обязаны уплачивать налог с доходов, полученных где бы то ни было, то непостоянные резиденты освобождаются от уплаты налога с доходов от зарубежных источников при условии, что доходы фактически не выплачиваются в Японии и не переводятся в Японию.

Законодательство Российской Федерации какие-либо категории резидентов или нерезидентов не выделяет.

2. Избежание двойного налогообложения вследствие двойного резидентства

Вышеприведенные подходы к определению резидентства по-разному применяются в различных государствах. В результате может оказаться, что лицо будет одновременно признано резидентом двух или более стран. Это приведет к многократному налогообложению, поскольку каждое государство будет претендовать на обложение совокупного дохода такого лица.

Например, гражданин США, имеющий дом во Франции, где проживает его семья, работает в России и проводит там более полугода в календарном году. Он будет признан резидентом всех трех государств, каждое из которых претендует взыскать налог со всего заработанного этим лицом за год.

Эта проблема может быть разрешена путем установления специальных правил, предпочтений одних форм связей с государством другим формам. Поскольку эти правила разрешают противоречия, возникающие между государствами, они могут устанавливаться международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов.

Большинство соглашений, заключенных с участием Российской Федерации, базируется на Модельной конвенции OECD.

При разрешении проблемы двойного резидентства конвенция отдает предпочтение признаку постоянного жилища. Если лицо в силу законодательства одного государства признается его резидентом, поскольку имеет там постоянное жилище, а другого - поскольку пребывает в нем свыше установленного срока, то согласно международному договору об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, принятого на базе Модельной конвенции OECD, оно будет признаваться резидентом только первого государства.

Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то предпочтение отдается тому, в котором у лица установлены наиболее тесные личные и экономические отношения.

Однако возможна ситуация, когда человек имеет жилища одновременно в нескольких государствах и невозможно определить, в котором из государств центр его жизненных интересов. Возможно также, что лицо, признаваемое резидентом в обоих государствах, не имеет ни в одном из них постоянного жилища. В этих случаях Модельная конвенция OECD рекомендует признать лицо резидентом того из договаривающихся государств, в котором оно обычно проживает. При этом необходимо учитывать проживание в стране по любым адресам, а не только в месте постоянного жилища. Причины, в силу которых лицо было вынуждено находиться на какой-либо территории, не важны.

Модельная конвенция OECD не установила какие-либо конкретные временные рамки при разрешении проблемы двойного резидентства на основе признака обычного проживания. Однако по смыслу этого документа должны рассматриваться довольно продолжительные периоды, позволяющие возможно более точно определить место обычного проживания налогоплательщика.

В некоторых случаях проблема двойного резидент-ства не может быть разрешена и на основе критерия обычного проживания, например, когда лицо не проживает ни в одной из стран, признающих его резидентом, или признается обычно проживающим в обеих этих странах. В такой ситуации наступает очередь признака гражданства: лицо будет признаваться резидентом того из договаривающихся государств, гражданином которого оно является.

И, наконец, если лицо, признаваемое резидентом в силу законодательства обоих договаривающихся государств, не является гражданином ни одного из них или имеет двойное гражданство, то Модельная конвенция OECD рекомендует передать вопрос о налоговом статусе физического лица финансовым или налоговым органам договаривающихся государств для принятия согласованного решения.

3. Прекращение резидентства

Лицо перестает быть налоговым резидентом в стране в силу того, что отпадают обстоятельства, приводящие к возникновению резидентства. Например, если налоговый резидент Российской Федерации в следующем году не будет фактически находиться на российской территории более 183 дней, то он «автоматически» признается нерезидентом с начала соответствующего календарного года.

В некоторых странах, например в Великобритании, налоговый год может делиться на две части. В одной из них лицо может быть признано налоговым резидентом, а в другой - нерезидентом. Иными словами, налогоплательщик утрачивает статус резидента не с начала соответствующего налогового года, а со дня отъезда из страны.

Законодательство некоторых стран устанавливает особый «буферный» период, в течение которого лицо, переставшее отвечать критериям резидента, продолжает уплачивать налог как резидент. Например, в США, где граждане являются налоговыми резидентами, налогоплательщик, отказавшийся от гражданства с целью оптимизации налогообложения, обязан продолжать уплачивать налоги в течение следующих 10 лет, так же как и гражданин (резидент). Шведское законодательство устанавливает, что лицо, имевшее в Швеции постоянное жилье или проживавшее в стране не менее десяти лет до отъезда из страны, потенциально рассматривается как резидент в течение последующих пяти лет. Однако лицо имеет право опровергнуть эту презумпцию, доказав, что больше не имеет существенных связей со Швецией.

Законодательство может устанавливать специальные процедуры, которые необходимо выполнить налоговым резидентам, покидающим страну и утрачивающим статус резидента. Например, покидая Кипр, лицо должно получить в налоговом органе специальный сертификат о выполнении налоговых обязанностей. Аналогичное требование установлено в Бразилии: покидающий страну налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в течение прошедшей части года, оплатить исчисленный налог, а также погасить всю налоговую задолженность, если таковая имеется.

Законодательство, например, Австрии, требует, чтобы налогоплательщик известил налоговый орган о прекращении резидентства. В некоторых странах законодательство устанавливает специальные гарантии выполнения иностранными гражданами-резидентами своих налоговых обязанностей. Как установлено в США, иностранный гражданин-резидент или нерезидент не вправе выехать из страны, не имея сертификата о выполнении федеральных законов о подоходном налоге. Это правило не распространяется на временных посетителей, а также лиц, намеревающихся вернуться в США *1.
_____
*1 Дернберг Р.Л. Указ.соч. С. 65.

В случае если резидентство прекращается не в момент отъезда из страны, а по окончании налогового года, покинувший страну резидент в дополнение к декларации, поданной перед отъездом, обязан представить и окончательную декларацию по итогам года в целом. Она подается в порядке и в сроки, установленные для всех налогоплательщиков. Такое правило установлено, например, во Франции.

НК РФ устанавливает, что иностранный гражданин, покидая Российскую Федерацию, обязан не позднее чем за месяц до даты отъезда представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в текущем налоговом периоде (или же в прошедшем периоде, если декларация еще не подавалась). В течение 15 дней с даты подачи декларации должен быть уплачен причитающийся налог (ст. 229 части второй НК РФ). В НК РФ прямо не закреплена обязанность иностранных граждан-налоговых резидентов Российской Федерации представлять окончательную декларацию по итогам года. Однако поскольку налоговое резидент-ство Российской Федерации устанавливается применительно ко всему налоговому периоду (году) и НК РФ не делает никаких исключений в отношении лиц, планирующих утратить резидентство в будущем периоде, то такие лица, в том числе иностранные граждане, обязаны представить налоговые декларации по итогам года в общеустановленном порядке.

НК РФ не устанавливает никаких особых правил в отношении российских граждан, покидающих страну и утрачивающих налоговое резидентство. Скорее всего это можно рассматривать как законодательный пробел.

4. Изменение налоговой обязанности нерезидентов международными договорами

Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают освобождение от уплаты налога на территории одного из договаривающихся государств лиц, не имеющих в нем постоянного местожительства. Например, ст. 12 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 1 марта 1985 года определяет, что вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном договаривающемся государстве за работу по найму в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в первом государстве, если получатель не находится в другом государстве в течение одного или нескольких периодов, превышающих в общей сложности 183 дня в налоговом году. Для лиц, занятых на строительных и монтажных работах, этот срок продлен до 12 месяцев; для лиц, приглашенных государственным органом или учреждением, официальным учебным или научно-исследовательским заведением в целях преподавания, проведения научных исследований и т.п. - до трех лет, а учащихся, студентов, аспирантов и практикантов в отношении стипендий и иных сумм, предназначенных для обеспечения их жизненного уровня, - до шести лет.

Аналогичные нормы могут содержаться в национальном законодательстве, например, США.

5. Критерий гражданства

Для определения обязательств по уплате налога дополнительно к критерию резидентства применяется критерий гражданства. Ряд основополагающих международных документов предусматривает равноправие граждан и иностранцев в обязательствах перед бюджетом страны. Поэтому принцип гражданства не может быть использован для утяжеления налоговых обязательств иностранных граждан: основные параметры налога - ставки, льготы, порядок обложения - должны быть одинаковы. Модельная конвенция OECD определяет, что «национальные лица одного Договаривающегося Государства не подвергаются в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению, или связанному с ним обязательству, чем налогообложению или связанным с ним обязательствам, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении к резидентам» (ст. 24). Иначе говоря, Конвенция устанавливает запрет налоговой дискриминации на основе национального происхождения, который означает, что к национальным лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим налогообложения, менее благоприятный, чем режим, который действует в отношении граждан облагающего налогом государства. Этот принцип действует в отношении всех национальных лиц договаривающихся государств, а не только тех, которые являются их резидентами.

При анализе различных правил налогообложения, применяемых к двум налогоплательщикам, с позиции соблюдения правил о недискриминации необходимо устанавливать, является ли различие в налогообложении единственным следствием разной национальной принадлежности или же имеются другие различия, существенные для налогообложения: резидентство, семейный статус и т.п.

В то же время налоговое законодательство может устанавливать некоторые различия, основанные исключительно на национальной принадлежности налогоплательщика. Различными могут быть некоторые особенности декларирования доходов (подача иностранцами и лицами без гражданства деклараций о предполагаемых доходах в течение определенного срока со дня приезда в страну и др.) и уплаты налога. Эти различия обусловлены необходимостью установления особых мер налогового контроля, направленных на обеспечение реального выполнения иностранными гражданами налоговых обязанностей. Такие различия не означают нарушения требования недискриминации, так как не влияют на размер налогообложения.

Гражданство налогоплательщика существенно при решении вопроса о предоставлении льгот, основанных на принципе взаимности: если одно государство снижает сумму налогообложения или предоставляет какие-либо льготы гражданам другого государства, то другое государство, руководствуясь принципом взаимности, предоставляет у себя те же льготы гражданам первого. Принцип взаимности применен в ст. 215 части второй НК РФ, которая устанавливает, что не подлежат налогообложению доходы глав и персонала представительств иностранных государств, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, некоторых других лиц, но при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении соответствующих лиц, то есть сотрудники российских дипломатических и консульских организаций в этом иностранном государстве пользуются такой же льготой.

Прежнее законодательство нашей страны допускало не только сокращение налоговых обязательств в соответствии с принципом взаимности, но и применение жестких условий налогообложения иностранных физических лиц в качестве ответной меры на налоговую дискриминацию советских граждан.

Законодательство послереволюционной России содержало и другие весьма «интересные» решения в области налогового статуса иностранцев, например использование своеобразного выкупа налогового обязательства иностранца государством его происхождения. Декрет Совета Народных Комиссаров от 25 января 1919 года о применении единовременного чрезвычайного революционного 10-миллиардного налога к гражданам иностранных государств определял, что при заключении специальных соглашений нейтральных держав с РСФСР возможно освобождение граждан определенной страны от уплаты чрезвычайного налога при условии предоставления с их стороны соответствующих компенсаций.

В соответствии с нормами международных соглашений действующее российское законодательство допускает лишь облегчение налогообложения иностранцев на основе принципа взаимности, но не утяжеление налогов.

Статья 3 части первой НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Налоговым законодательством могут быть предусмотрены определенные льготы в случае особой заинтересованности государства в привлечении иностранного специалиста. Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» *1 предусматривал, что, если российское предприятие приглашает иностранного гражданина-технического специалиста и в контракте предусмотрена выплата ему командировочных расходов в связи с пребыванием в России, хотя такие расходы и не связаны с передвижением по ее территории, эти выплаты не включаются в налогооблагаемую сумму, хотя у других субъектов аналогичные выплаты рассматриваются как надбавки к заработной плате и облагаются подоходным налогом на общих основаниях. В НК РФ такой льготы уже не предусмотрено.
_____
*1 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992, N 12. С. 591.

В Китае, где проводится политика активного привлечения из-за границы финансовых и материально-технических ресурсов и современных технологий, налогообложение иностранцев характеризуется значительным количеством льгот и упрощенным порядком взыскания налога. Различия в налогообложении граждан и иностранцев там довольно значительны, поэтому был принят закон о подоходном налоге с иностранных граждан.

Порядок определения налогового статуса физического лица

Плательщиками НДФЛ признаются налоговые резиденты РФ и неналоговые резиденты. Причем объектом обложения НДФЛ для налоговых резидентов являются доходы, полученные от источников в РФ и от источников за пределами РФ, а для нерезидентов - только доходы от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).

Для определения налогового статуса физического лица следует установить количество дней его нахождения в РФ в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода.

При определении 12 месяцев следует учитывать несколько правил.

Во-первых, эти месяцы идут последовательно друг за другом (например, март, апрель, май, июнь и т.д.).

Во-вторых, это не обязательно календарные месяцы, поэтому они не всегда должны начинаться с 1 числа и заканчиваться 30 или 31 числа. Они могут начаться и в середине месяца (например, с 12 марта 2011 г. по 11 марта 2012 г.).

Аналогичный вывод следует из Письма УФНС по г. Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@: «Для определения статуса налогоплательщика, например, на 17 июля 2009 г., следует рассмотреть период, равный 12 месяцам, предшествующим этой дате, то есть с 17 июля 2008 г. по 16 июля 2009 г.».

В-третьих, 12 следующих подряд месяцев могут не совпадать с календарным годом.

Т.е. 12-месячный период может начаться в одном календарном году и закончиться в другом.

Минфин РФ в Письме от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170 также указал, что «при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году)».

Иными словами, в расчет 12-месячного периода принимаются и месяцы нахождения в РФ, предшествующие текущему календарному году.

До 1 января 2007 г. в ст. 11 НК РФ содержалось правило о том, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году, т.е. 12-месячный период ограничивался календарным годом. Однако с 1 января 2007 г. указанное положение не применяется.

Есть свои правила и при подсчете 183 дней - для этого следует суммировать все календарные дни пребывания лица в РФ за 12 месяцев.

Т.е. 183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо фактически находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев.

Дни нахождения лица за пределами РФ в расчете не участвуют. Например, при определении статуса налогового резидента из общего количества дней нахождения на территории РФ следует исключить дни нахождения в служебной командировке за пределами России (Письмо УФНС по г. Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@).

Из общего правила есть одно исключение - период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Т.е. дни нахождения лица вне пределов РФ при подсчете не учитываются, за исключением случаев, когда такое отсутствие было обусловлено лечением и обучением сроком до 6 месяцев.

Например, несмотря на то, что физическое лицо в течение 140 календарных дней находилось на лечении или обучении за рубежом, т.е. фактически отсутствовало в РФ, указанное время считается временем его нахождения на территории РФ.

Если же физическое лицо лечилось или обучалось вне пределов РФ свыше 6 месяцев, все это время (а не только в части превышения 6 месяцев) в расчет 183 дней не берется.

В Письме Минфина РФ и ФНС от 23.09.2008 № 3-5-03/529@ сказано, что «ограничения по возрасту, по видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, видам заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, в которых граждане РФ могут проходить лечение или обучение (менее шести месяцев), ст. 207 НК РФ не установлены».

Т.е. для целей определения налогового статуса не важно, какую специальность получал обучавшийся за границей, в каком государстве и от какой болезни он лечился, главное - это срок, на который он покинул РФ для этих целей.

Документами, подтверждающими нахождение физического лица за пределами РФ для лечения или обучения, могут являться договоры с медицинскими (образовательными) учреждениями на лечение (обучение), справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения), с указанием времени проведения лечения (обучения), а также копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина РФ от 26.06.2008 № 03-04-06-01/182).

В отличие от 12 месяцев 183 дня не обязательно идут подряд (такого условия ст. 207 НК РФ не содержит).

Т.е. дни, необходимые для определения налогового резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться (на время отпусков, командировок и т.д. (например, лицо находилось на территории РФ 21 день в мае 2012 г. + 15 дней в июле 2012 +12 дней в сентябре 2012 г.+ …)).

Минфин РФ в Письме от 01.04.2009 № 03-04-06-01/72 также указал, что «не имеет значения, находился работник в РФ 183 дня подряд или нет, 183 дня пребывания в РФ исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в РФ в течение 12 указанных следующих подряд месяцев».

НК РФ не устанавливает каких-либо специальных правил для подтверждения фактического времени нахождения физического лица в РФ и не содержит конкретного перечня документов, которые должны представляться для этого.

По нашему мнению, это могут быть любые документы, содержащие информацию о фактическом времени пребывания лица в РФ, например:

Копии страниц загранпаспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

Трудовой договор;

Справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

Табель учета рабочего времени;

Свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;

Квитанции о проживании в гостинице;

Приказы о командировке, служебные задания и т.п.

Данный перечень не является исчерпывающим. Главное, чтобы на основании этих документов можно было достоверно установить длительность фактического нахождения физического лица на территории РФ.

Аналогичный вывод сделан в Письмах Минфина РФ от 16.05.2011 № 03-04-06/6-110, ФНС от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11900@, Минфина и ФНС от 23.09.2008 № 3-5-03/529@.

Так, например, в Письме от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64 Минфин РФ указал, что «Кодексом не установлено правил подтверждения организацией - источником выплаты дохода фактического времени нахождения физических лиц - получателей дохода в РФ или за ее пределами. В этих целях организация может запрашивать у физических лиц необходимые сведения и документы».

При этом миграционная карта с отметкой органа пограничного контроля и вид на жительство, по мнению контролирующих органов, сами по себе не подтверждают фактическое нахождение лица в РФ (Письма Минфина РФ от 29.12.2010 № 03-04-06/6-324, от 17.07.2009 № 03-04-06-01/176).

Нельзя определять налоговый статус физического лица исходя из предполагаемого времени нахождения в РФ (например, срока трудового договора). Т.е., заключив с иностранным гражданином-нерезидентом трудовой договор на неопределенный срок, нельзя изначально рассматривать его как налогового резидента РФ и удерживать с его доходов НДФЛ по ставке 13%. Исключение составляют лишь граждане Республики Беларусь.

Согласно п. 1 ст. 1 Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанного 24.01.2006, вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином РФ или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.

Пунктом 2 ст. 1 Протокола предусмотрено, что указанный налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся Государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.

Таким образом, если между организацией и гражданином Республики Беларусь (нерезидентом РФ) заключен трудовой договор, предусматривающий его работу на территории РФ длительностью не менее 183 дней в календарном году, белорусский гражданин признается налоговым резидентом РФ с даты начала работы по найму, и его доходы, полученные от источников в РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.

Иными словами, к доходам сотрудника - гражданина Белоруссии, который не является налоговым резидентом РФ, ставку НДФЛ 13% следует применять уже с начала его работы по трудовому договору, если срок действия последнего составляет более 183 дней. Фактическое же время пребывания в РФ такого сотрудника значения не имеет (Письма Минфина РФ от 21.02.2011 № 03-04-05/6-112, от 05.04.2012 № 03-04-06/6-98).

Однако по итогам налогового периода следует установить окончательный налоговый статус физического лица - гражданина Беларусии, в соответствии с которым определить ставку налогообложения его доходов, полученных за налоговый период. В случае если по итогам налогового периода указанный сотрудник организации будет находиться в РФ менее 183 дней в календарном году, условие п. 1 ст. 1 Протокола (о постоянном месте жительства) не будет соблюдено и НДФЛ с его доходов от источников в РФ должен быть удержан организацией - налоговым агентом по ставке 30 %. При этом в отношении доходов, полученных им с начала следующего налогового периода, в соответствии с положениями п. 1 Протокола организация-работодатель вправе удерживать НДФЛ снова по ставке 13% (письма Минфина РФ от 05.04.2012 № 03-04-06/6-98, УФНС по г. Москве от 23.12.2011 № 20-14/3/124314@).

Об учете дней приезда в РФ и дней отъезда в целях определения налогового статуса

Глава 23 НК РФ «НДФЛ» не содержит разъяснений относительно того, как учитываются дни отъезда из РФ и дни приезда в РФ при решении вопроса о налоговом резидентстве физических лиц.

Разъяснения контролирующих органов и судебная практика по данному вопросу также противоречивы. В частности, есть три точки зрения.

1) День приезда в РФ и день отъезда из РФ учитываются при определении налогового статуса физического лица.

Минфин РФ в Письмах от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534, от 14.07.2009 № 03-04-06-01/170, от 27.01.2009 № 03-04-07-01/8 разъяснил, что при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в РФ, т.е. учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда. Применение положений ст. 6.1 Кодекса в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента РФ не требуется.

ФНС РФ в Письме от 04.02.2009 № 3-5-04/097@ указала, что поскольку в день въезда в РФ и в день выезда из РФ физическое лицо фактически находится в РФ, то правомерно эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика.

2) День приезда в РФ не учитывается при определении налогового статуса физического лица, а день отъезда из РФ - учитывается.

Такой вывод сделан, в частности, в Письмах ФНС России от 28.12.2005 № 04-1-04/929, УФНС России по г. Москве от 14.09.2007 № 28-11/087829. Контролирующие органы считают, что день отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения физического лица в России, а дата приезда в РФ на основании п. 2 ст. 6.1 НК РФ в расчет не принимается.

Судебные постановления, разделяющие данную точку зрения, - ФАС ЦО от 11.03.2010 № А54-3126/2009С4, ФАС МО от 02.06.2006 № КА-А40/4842-06.

ФАС ЦО, в частности, отметил, что «с учетом положений ст. 6.1 НК РФ, течение срока фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ. Календарная дата дня отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ».

ФАС МО указал, что «при определении периода пребывания иностранного гражданина на территории РФ исчисление количества дней осуществляется со следующего дня после календарной даты его прибытия на территорию РФ по день отъезда за пределы РФ».

3) День приезда в РФ учитывается при определении налогового статуса, день отъезда из РФ - не учитывается.

Такой вывод сделан в Письмах УФНС РФ по г. Москве от 30.01.2009 № 18-15/3/007427@, от 02.09.2009 № 20-15/3/103021@. УФНС отмечает, что «календарные дни, в течение которых иностранные работники выезжают за пределы территории РФ, при подсчете 183 дней нахождения в РФ не учитываются. Определение налогового статуса физического лица производится…начиная с даты въезда в РФ».

По нашему мнению, при определении налогового статуса следует учитывать все дни, когда физическое лицо фактически находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда. Пункт 2 ст. 6.1 НК РФ в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента РФ применяться не должен, поскольку указанная норма применяется в случае, когда начало течения срока определено, в том числе, конкретным событием. Факт же нахождения физического лица в РФ не является событием в смысле, содержащемся в п.2 ст.6.1 НК РФ.

На какую дату устанавливается налоговый статус физического лица

В НК РФ прямо не сказано, на какую дату следует определять налоговый статус физического лица.

По нашему мнению, если НДФЛ в бюджет с доходов лица перечисляет налоговый агент, он определяет его налоговый статус дважды - на каждую дату получения работником дохода исходя из фактического времени нахождения лица на территории РФ и окончательно по итогам налогового периода.

Данный вывод обосновывается тем, что налоговый агент обязан рассчитывать, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет при каждой выплате дохода. Следовательно, на каждую дату получения лицом дохода он должен знать его налоговый статус (чтобы применить соответствующую ставку налога). А поскольку налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год, налоговый статус физического лица по итогам календарного года должен быть тоже один (резидент либо нерезидент), как и ставка НДФЛ, применяемая к доходам, полученным за этот год. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина РФ от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 № 03-04-06/6-169, от 21.03.2011 № 03-04-05/6-156.

Так, Минфин РФ в Письме от 21.02.2012 № 03-04-05/6-206 разъяснил, что «Налоговый статус физического лица определяется на каждую дату выплаты дохода. По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном налоговом периоде».

Если же уплату налога налогоплательщик производит самостоятельно (например, в отношении доходов от продажи имущества), его налоговый статус определяется только по итогам календарного года, т.к. именно по окончании налогового периода он определяет свои налоговые обязательства, декларирует полученные доходы и уплачивает налог в бюджет (ст. 220, 229 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Письма Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-04-05/6-293: «при определении налоговой базы по доходам от продажи жилого помещения, полученным в 2011 г., необходимо учитывать налоговый статус физического лица - получателя доходов, определяемый по итогам 2011 г.».

Следует иметь в виду, что налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, уже не может измениться в зависимости от времени нахождения этого физического лица в РФ в следующем налоговом периоде (Письмо Минфина РФ от 28.10.2011 № 03-04-06/6-293).

О моменте перерасчета НДФЛ при смене налогового статуса лица

НК РФ четко не регламентирует особенности перехода физического лица из одного налогового статуса в другой. Вместе с тем, поскольку смена налогового статуса влечет за собой изменение ставки НДФЛ, логично предположить, что суммы дохода, полученные налогоплательщиком с начала налогового периода, при смене налогового статуса также подлежат расчету по новой ставке.

Законодатель не определяет момент перерасчета НДФЛ при смене налогового статуса налогоплательщика. По нашему мнению, перерасчет налога можно сделать сразу с того момента, как только у налогоплательщика изменился статус (например, он был нерезидентом и в течение календарного года стал налоговым резидентом) - прямого запрета в НК РФ на это нет.

Однако Минфин РФ и ФНС рекомендуют делать такой перерасчет сразу после смены налогового статуса только в том случае, если статус налогоплательщика до конца года больше не изменится (т.е. физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде). В этом случае, по мнению Минфина РФ, все суммы вознаграждений, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, следует пересчитать по ставке 13% (Письма Минфина РФ от 01.09.2011 № 03-04-06/6-195, от 12.08.2011 № 03-04-08/4-146, от 26.08.2011 № 03-04-06/1-192, от 30.08.2011 № 03-04-06/4-193).

Если же существует вероятность того, что налоговый статус физического лица до конца года еще поменяется, перерасчет налога по удержанным ранее доходам можно не делать. Такой перерасчет следует произвести уже по итогам календарного года, когда окончательно определится налоговый статус лица.

Так, в Письме Минфина РФ и ФНС от 25.06.2009 № 3-5-04/881@ разъяснено, что «в случае если в текущем налоговом периоде работник приобретет статус налогового резидента РФ и его налоговый статус более не изменится (либо по итогам налогового периода иностранный сотрудник организации будет признан налоговым резидентом РФ), то по его доходам от источников в РФ сумма налога на доходы физических лиц, ранее рассчитанная по ставке 30 процентов, подлежит перерасчету по ставке 13 процентов.

Перерасчет сумм налога на доходы физических лиц в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика производится после наступления даты, с которой налоговый статус данного лица за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника».

В поисках баланса интересов, оправдания и обоснования на­логовых претензий на объекты, имеющие «международное» проис­хождение, создания сбалансированной и справедливой (т.е. леги­тимной и учитывающей интересы и фиска, и плательщиков налогов) системы налогового регулирования требуется концептуальное осно­вание налогообложения международной экономической деятельно­сти. Одной из концепций построения «справедливого» международ­ного налогообложения можно рассматривать теорию экономической связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией определенного государства. Эта концепция, имеющая глубокое на­учное обоснование и учитывающая тенденции развития мирохозяй­ственных связей, получила достаточно широкое признание и стала частью идеологической основы построения фискальных систем большинства стран.

Теория экономической связи возникает как обоснование от­каза от концепции тотального привлечения государством всех нахо­дящихся на его фискальной территории лиц к исполнению налого­вой обязанности в отношении всех полученных таким лицами доходов, имеющегося у них имущества и т.д. Согласно данной тео­рии экономическая связь лица и государства признается сущест­вующей, если данному лицу предоставляются некие блага (товары, услуги, доходы) от этого государства (публичного сектора экономи­ки), оно получает определенную выгоду на его территории, реали­зуя, потребляя полученные блага, право на них и т.д. Вследствие наличия такой связи это государство правомерно может претендо­вать на уплату в свою пользу таким лицом определенных сумм в ка­честве налогов, а у данного лица возникает соответствующая обя­занность по их уплате. Данная идея получила систематизированное оформление в виде доктрины «экономической привязанности» в трудах немецкого экономиста Г. Шанца.

Территориальность в налогообложении характеризует связь лиц или объектов с территорией налоговой юрисдикции государст­ва, вследствие наличия которой на указанные лица возлагаются обя­занности по уплате налогов в этом государстве либо в нем облага­ются налогами данные объекты. Основными аргументами для обоснования такого взгляда на территориальность налогообложения служат следующие доводы:

Сфера применения налога привязана к территории государства в силу политических, юридических, экономических причин;

Суверенитет государства и его налоговая юрисдикция не мо­гут выходить за территориальные пределы государственных границ;

Юридически затруднительно контролировать зарубежные операции и обеспечивать уплату налога с возникающих вследствие таких операций объектов;

Экономически неоправданно облагать налогами доходов лиц,

которые не пользовались публичными услугами данного го­сударства.

Максимально обобщая различные мнения относительно тер­риториальности (принципа территориальности) в налогообложении и не углубляясь в их нюансы, можно отметить, что данные катего­рии в основном используются в широком и узком значениях. В пер­вом значении территориальность (принцип территориальности) оз­начает налогообложение не только объектов, находящихся на территории данного государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с территорией этого государства, обязанность по уплате налогов с их доходов (иных объектов), которые возникли у данных лиц на территориях других стран.

В узком значении терри­ториальность (принцип территориальности) в налогообложении фактически отождествляется с привязанностью налогооблагаемого объекта к территории и принципом налогообложения у источника образования доходов.

Место получения (источника) дохода в настоящее время за­нимает важное место в регулировании налогообложения междуна­родной экономической деятельности и взаимодействия налоговых юрисдикций. Включение данной категории в налогово-правовой ме­ханизм позволило сформулировать соответствующий принцип по­следнего - налогообложение у источника дохода. Согласно данному принципу все доходы (объекты налогообложения), полученные (возникшие) из находящихся на территории данного государства источников, подлежат налогообложению в этом государстве.

Физическое присутствие на территории указанного государ­ства лица, которое получает такие доходы (владеет объектами), на­личие с налоговой юрисдикцией устойчивых экономических, поли­тических и иных связей не относятся к необходимым условиям возникновения обязанности по уплате указанных налогов. Возник­новение такой обязанности основывается на формальной конструк­ции налогового присутствия, понимаемого как совершение лицом на территории налоговой юрисдикции фактических или юридических действий либо совершение таких действий третьими лицами в его пользу, следствием которых является возникновение объектов, под­лежащих обложению налогами в данной юрисдикции. Таким обра­зом, государство имеет право требовать уплаты налогов со всех до­ходов (объектов), образующихся в границах его фискальной территории, в силу самого факта их возникновения.

Резидентство не является единственной юридической конст­рукцией, служащей для установления «привязанности» лиц к нало­говой юрисдикции того или иного государства. В этих целях также иногда применяется категория «налоговый домициль». Данная ка­тегория не получила повсеместного распространения и не имеет общепринятого определения. Тем не менее, в настоящее время до­мициль (налоговый домициль) в некоторых странах, к которым не относится Россия, находит применение в правовом механизме нало­гообложения международной деятельности и используется для оп­ределения «приписки» к определенной налоговой юрисдикции не только физических, но и юридических лиц.

Резидентство, являясь одним из наиболее распространенных оснований разделения субъектов налогообложения, позволяет выде­лить в их составе две основные группы - резидентов и нерезиден- тов. В данном качестве теоретическая конструкция резидентства достаточно проста, поскольку, во-первых, основана на элементар­ном принципе «свой (резидент) - чужой (нерезидент)». Во-вторых, строясь обычно на необходимости формализации правил выделения одной группы (как правило, резидентов), позволяет относить иных лиц, не прошедших теста на резидентство, к нерезидентам (т.е. по остаточному принципу: кто не является резидентом, признается не­резидентом).

В силу признания лица налоговым резидентом данной налого­вой юрисдикции в рамках последней на него распространяется общий порядок налогообложения. Состав налогооблагаемых объектов суще­ственный и явно выраженный, но не единственный элемент, характе­ризующий различие объемов налоговых обязательств резидентов и нерезидентов. Данное различие также обуславливается иными факто­рами, среди которых наиболее значимое место занимают:

Неодинаковые ставки налогов;

Особенности предоставления налоговых льгот;

Специальный порядок декларирования доходов (представле­ния налоговой отчетности);

Различные требования порядка исчисления и уплаты налога.

Еще по теме Принципы резидентства и территориальности:

1. § 5. Принцип территориальной неприкосновенности и целостности государств
2. 1. Территориальный принцип действия уголовного закона в пространстве.
3. ПРИНЦИПЫ НЕРУШИМОСТИ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ГРАНИЦ И ТЕРРИТОРИАЛЬНОЙ ЦЕЛОСТНОСТИ ГОСУДАРСТВ
4. Раздел VIII. О территориальной организации государства Глава 1 Общие принципы
5. § 2. Административно-территориальное устройство субъекта РФ и внутреннее территориальное деление муниципального образования Административно-территориальное устройство субъекта РФ и организация местного самоуправления
6. 2.5.3 Территориальные бюджеты - главная финансовая база территориальных органов власти
7. § 2. Территориальная организация местного самоуправления и административно-территориальное деление субъектов Федерации
8. 7. Территориальные основы местного самоуправления и административно-территориальное устройство
9. 2.5.1 Сущность и роль территориальных финансов в экономическом и социальном развитии административно-территориальных образований.
10. § 1. Государство, государственное образование, территориальная автономия и административно-территориальное деление
11. § 1. Государство, государственное образование, территориальная автономия и административно- территориальное деление
12. § 6. Политико-территориальное устройство США. Организация власти в штатах и иных территориальных образованиях

- Кодексы Российской Федерации - Юридические энциклопедии - Авторское право - Адвокатура - Административное право - Административное право (рефераты) - Арбитражный процесс - Банковское право - Бюджетное право - Валютное право - Гражданский процесс - Гражданское право - Диссертации - Договорное право - Жилищное право - Жилищные вопросы - Земельное право - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История государства и права - История политических и правовых учений - Коммерческое право -

Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.

Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство - неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами.

Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его территории. Юрисдикция же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных сданным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодействием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основании иных критериев различных отраслей права.

В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории; по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами. Например, физические лица - резиденты обязаны уплачивать подоходный налог с доходов, полученных как на территории России, так и за рубежом1.

Определение территории государства имеет двоякое значение:

во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства.

В связи с этим наиболее важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплательщиков как резидентов и нерезидентов, и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов.

По данному вопросу нет единого решения ни в международном праве, ни в законодательстве России. Тем не менее исходя из анализа нормативных актов и международных соглашений можно предположить два подхода к определению территории государства в налоговых целях (схема VI-7).

Первый подход может заключаться в том, что к такой территории относится только так называемая государственная территория. Государственная территория России включает территорию субъектов Федерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними.

В соответствии с этим подходом законодательство государства не может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщиков, а также распространять на них свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Объясняется такой подход тем, что континентальный шельф и исключительная экономическая зона не входят в государственную территорию. В соответствии с нормами международного права, установленными Конвенцией ООН 1982 года по морскому праву, государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.

В качестве аргументов в пользу этой точки зрения могут служить положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, некоторые из них распространяют налоговую юрисдикцию договаривающихся государств не только на их государственную территорию, но и на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону1. В ряде соглашений договаривающиеся государства распространяют свою налоговую юрисдикцию только на континентальный шельф2. Данные нормы можно толковать как расширяющие налоговую юрисдикцию государств.

В соответствии со вторым подходом считается, что национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщика, а также распространять на данные территории свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Данный подход может быть обоснован тем, что в Конвенции 1982 года не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому могут применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 года (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суверенные права на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, поэтому оно вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц и распространять свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на этих территориях. Распространение юрисдикции только на континентальный шельф, как предусмотрено в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, следует толковать как ограничение налоговой юрисдикции государства.

Представляется, что наиболее правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов данных территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять эти природные ресурсы в пользование иностранным государствам, юридическим и физическим лицам за плату и иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий.

Поэтому при отсутствии специального международного соглашения государство не вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, носят характер встречного предоставления за использование природных ресурсов (арендная плата за использование государственной собственности). В Российской Федерации такими налогами являются отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за пользование природными ресурсами1.

Дискуссионным является и вопрос о том, вправе ли государство взимать налог на прибыль (подоходный налог) с нерезидентов, осуществляющих деятельность на данных территориях.

Следует отметить, что законодательство Российской Федерации недостаточно четко определяет территорию для целей налогообложения. Так, согласно Конституции (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.

Только один федеральный налоговый закон прямо распространил юрисдикцию Российской Федерации в отношении нерезидентов на данные территории - Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Статья 1 этого Закона устанавливает, что плательщиками налога на имущество предприятий являются также иностранные юридические лица, имеющие имущество на территории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне. По налогам на прибыль/доходы иностранных юридических лиц юрисдикция Российской Федерации распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом - Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. Nв 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». Представляется, что данная норма Инструкции не соответствует Конституции РФ и нормам международного права и не подлежит применению при рассмотрении споров в суде2.

По подоходному налогу с физических лиц юрисдикция Российской Федерации была распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом - Инструкцией Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (в редакции от 11 июля 1996 г.). Но впоследствии эта норма была исключена из Инструкции. Возможно, Госналогслужба России при этом исходила из того, что данные территории могут использоваться в налоговых целях только на основании международного соглашения.

В последнее время при заключении Российской Федерацией международных соглашений по налоговым вопросам преобладает тенденция расширения налоговой юрисдикции по налогу на прибыль и подоходному налогу как на континентальный шельф, так и на исключительную экономическую зону. В частности, эта тенденция отражена в некоторых программных документах: Протоколе стран СНГ от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (ст. 3) и Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»

Его статус определяется принципом резидентства (постоянного местопребывания), по которому все налогоплательщики подразделяются на лиц, являющихся резидентами и нерезидентами страны. Отнесение плательщика к одной из названных категорий определяет его налоговый статус и соответствующие обязанности (полная или неполная ответственность), а также прочие различия при налогообложении (порядок внесения средств, декларирования доходов и др.)

Правила определения резиденства отличаются для

Налоговый резидент - это физическое лицо, которое постоянно проживает в РФ. Это относится в одинаковой степени и к иностранцам, и которые фактически находятся на ее территории не меньше, чем 183 дня в течение года (это может быть как один, так и несколько периодов).

Статус резиденства в РФ устанавливается ежегодно. Бывают случаи, когда для его определения только критерия временного пребывания в стране недостаточно. Тогда используются и некоторые дополнительные признаки, такие как место расположения постоянного жилища, личные и экономические связи, гражданство и т.д. В результате применения этих критериев, которые установлены законодательством РФ и международными соглашениями, определяется государство, где человек больше проживает. Тогда налоговые и финансовые органы ставят его на учет как резидента своей страны.

Юридическое лицо как налоговый резидент определяется на основе таких тестов, как тест инкорпорации (зависит от страны, в которой оно основано), юридического адреса, места осуществления центрального контроля и управления, места осуществления текущего управления компанией, деловой цели.

Налоговые резиденты должны производить платежи в бюджет той страны, к которой они относятся по статусу, определенному для них законодательством (НК). Для каждого человека (физического лица) этот вопрос является принципиальным, потому что он него зависит, какай налог должен уплачиваться - 13% (для резидента) или 30% (для нерезидента), поскольку разница в сумме довольно существенная.

Для определения статуса гражданство не имеет никакого значения. Для этого учитывается 12-месячный период, начинаться который может в одном календарном году, заканчиваться - в другом. 183-дневный период высчитывается сложением календарных дней (включая день приезда в РФ и выезда из нее) в течение 12 идущих подряд месяцев. Определить окончательный можно только в конце календарного года.

Статус физического лица «налоговый резидент» имеет свои особенности. Необладающие им лица платят НДФЛ лишь по доходам, которые были получены ими только от источников РФ. Определение их статуса производится заново на каждую дату выплат. Возврат излишне уплаченных средств по НДФЛ (если такое произошло) можно произвести только по окончании периода (календарного года) и только через налоговые органы (инспекцию). На эту категорию плательщиков не распространяются правила о стандартных, имущественных и

Понятие «налоговый резидент» года несколько изменилось с 2007. Если до этого признавались лица, находящиеся на ее территории не менее 183 дней в календарном году, то теперь ими признаются лишь лица, находившиеся это количество времени на протяжении 12 месяцев подряд. Такие изменения были внесены для закрытия «дыры» в законодательстве, потому что фактически все физические лица 1 января каждого последующего года теряли статус резидентов

Подтвердить статус резидента можно с помощью любого документа, удостоверяющего факт пребывания на территории РФ более 183 дней. Это могут быть документы (паспорт) с отметкой о въезде на территорию РФ, билеты, визы с отметками, документы о регистрации по месту временного проживания.

← Вернуться